Gli adempimenti correlati al decesso del dipendente comportano una serie articolata e complessa di attività da parte del datore di lavoro in quanto si incrociano normative di tipo civilistico, giuslavoristiche, economiche, previdenziali e fiscali. Questo complesso percorso confluisce nella certificazione unica.

Il quadro normativo

Il trattamento economico

Il decesso del dipendente implica l'applicazione di istituti economici sia tipici della cessazione del rapporto di lavoro che specifici.

Si riepilogano gli emolumenti che devono essere liquidati in caso di decesso del dipendente:

a) il trattamento economico corrente quali stipendio tabellare e progressione, indennità di comparto, IVC, indennità collegate al profilo (educatrici, maestre e formatori) ratei di 13' mensilità calcolati con le regole ordinarie e il salario accessorio liquidato periodicamente (rischio, disagio, turno, reperibilità, straordinari. La quantificazione è effettuata fino al giorno in cui è avvenuto il decesso; non è possibile liquidare il trattamento economico fino a fine mese anche se la pensione di reversibilità è corrisposta dal primo giorno del mese successivo a quello del decesso. Il decesso negli ultimi giorni del mese, dopo il pagamento dell'intera mensilità, comporta il recupero di parte delle somme già erogate. In questo ambito rientra anche il trattamento accessorio liquidato in via differita alla generalità dei dipendenti (es. produttività, retribuzione di risultato, riconoscimento di progressioni orizzontali con effetto retroattivo).

Le ferie non godute alla cessazione del rapporto di lavoro dipendente non possono essere riconosciute ai dipendenti pubblici (art. 5, c. 8, D.L. 95/2015) salvo che l'impossibilità di fruirle non sia imputabile o riconducibile al dipendente, come avviene in caso di decesso (Funzione Pubblica, parere prot. 29795/2012);

b) i trattamenti economici arretrati derivanti da rinnovi del contratto collettivo nazionale;

c) l'indennità in caso di morte prevista dall'art. 2122 del Codice civile e corrispondente all'indennità sostitutiva del preavviso prevista dall'art. 2118 del codice civile;

d) il trattamento di fine rapporto o di fine servizio erogato direttamente dall'istituto di previdenza.

Gli eredi

Per l'individuazione degli eredi si deve fare riferimento al codice civile il quale distingue tra

- somme jure proprio: il Tfr e l'indennità sostitutiva del preavviso, ai sensi dell'art. 2122 del codice civile, devono essere corrisposti al coniuge, ai figli e, se conviventi con il de cuius i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

La ripartizione avviene secondo l'accordo delle parti comunicato al datore di lavoro ovvero, in caso di mancato accordo, secondo il bisogno di ciascuno quantificato dall'autorità giudiziaria. In assenza dei predetti eredi le indennità sono attribuite secondo le norme sulla successione legittima (art. 565 ss c.c.) ovvero mediante testamento (art. 536 c.c.). Le somme sono erogate indipendentemente dall'accettazione dell'eredità in quanto assegnate ex lege e non fanno parte dell'asse ereditario.

Per il TFS vi sono regole specifiche per le quali il trattamento di fine servizio si liquida integralmente al coniuge o in assenza ai figli o in assenza agli altri soggetti (art. 3, L. 152/1968);

- somme jure successionis: le rimanenti somme corrisposte secondo le regole ordinarie della successione (testamentaria o legittima) che presuppongono l'accettazione dell'eredità.

In caso di figli minori (o eredi minori) si dovrà in ogni caso ricorrere all'autorità giudiziaria in quanto i soggetti incapaci non possono disporre liberamente dei propri diritti.

L'imposta di successione

Con riferimento al trattamento economico erogato jure successionis, il sostituto d'imposta deve accertarsi che gli eredi abbiano adempiuto agli obblighi previsti dal testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni (D.Lgs. 346/1990). In particolare, l'art. 48, c. 3, vieta al debitore del de cuius di pagare le somme dovute agli eredi "se non è stata fornita la prova della presentazione (...) della dichiarazione della successione (...) e non è stato dichiarato per iscritto dall'interessato che non vi era obbligo di presentare la dichiarazione".

L'art. 28, c. 7, prevede che "non vi è obbligo di dichiarazione se l'eredità è devoluta al coniuge e ai parenti in linea retta del defunto e l'attivo ereditario ha un valore non superiore a euro centomila e non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari, salvo che per effetto di sopravvenienze ereditarie queste condizioni vengano a mancare".

Infine, l'art. 48, c. 3, citato impone di comunicare per lettera raccomandata all'ufficio del registro, entro 10 giorni, i pagamenti previsti dall'art. 12, lett. d) ed e) dello stesso Testo Unico. Alla pubblica amministrazione interessa la lett. e): "i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell'amministrazione debitrice". Gli enti locali rientrano tra gli enti territoriali.

Gli adempimenti previdenziali

Tutti gli emolumenti corrisposti agli eredi rientrano nell'imponibile previdenziale con la sola esclusione del TFR e del TFS ed i contributi devono essere denunciati a nome del de cuius nell'UniEmens.

Il trattamento fiscale dei compensi erogati agli eredi del de cuius

In caso di decesso del dipendente gli emolumenti corrisposti agli eredi devono essere trattati fiscalmente in tre modi diversi in relazione alla loro natura:

a) compensi che in capo al de cuius sarebbero stati assoggettati a tassazione ordinaria: tali compensi vengono assoggettati, in capo agli eredi, alla ritenuta alla fonte del 23 per cento (primo scaglione di imposta) ai sensi dell'art. 23, co. 2, lett. e), D.P.R. 600/1973. Si tratta solitamente dei ratei di mensilità in corso non erogati, della 13 mensilità, del salario accessorio (straordinario, turno, rischio, reperibilità, produttività, ecc.) non liquidato alla data del decesso. Questi elementi retributivi sono "soggettivamente" a tassazione separata ai sensi dell'art. 7, co. 3, del TUIR in quanto la modalità di tassazione dipende dal soggetto che li percepisce (l'erede del de cuius) e non dalla natura dell'elemento retributivo (che, in quanto tale, sarebbe a tassazione ordinaria). Le somme a tassazione separata non scontano le addizionali regionale e comunale;

b) compensi che in capo al de cuius sarebbero stati comunque assoggettati a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett. b), del TUIR: tali compensi, pur essendo "oggettivamente" a tassazione separata, scontano comunque l'aliquota relativa al primo scaglione d'imposta (art. 23, co. 2, lett. e), TUIR). Si tratta, solitamente, di arretrati da contratto. Le somme a tassazione separata non scontano le addizionali regionale e comunale;

c) compensi che in capo al de cuius sarebbero stati assoggettati a tassazione separata ai sensi dell'art. 17, co. 1, lett. a), del TUIR quali il trattamento di fine rapporto ovvero di fine servizio (nel mondo pubblico erogati direttamente dall'ente di previdenza) e l'indennità in caso di morte prevista dall'art. 2122, Codice civile. L'aliquota dell'indennità ex art. 2122, Codice civile è pari a quella prevista per il TFR/TFS e deve essere chiesta allo stesso istituto di previdenza.

Il sostituto d'imposta deve procedere a conguagliare le somme e i valori corrisposti al de cuius fino alla data del decesso (circ. min. n. 326/1997, par. 3.4). Il conguaglio deve riguardare sia l'IRPEF che le addizionali. L'esito del conguaglio (a credito o a debito) rientra, invece, nell'asse ereditario. Eventuali importi a credito devono essere attribuiti agli eredi in base alle quote di successione. Gli importi a debito vanno versati dal sostituto d'imposta e recuperati sugli importi da corrispondere agli eredi. In caso di incapienza vanno comunicati agli eredi che procedono direttamente al versamento.

Sulle somme corrisposte agli eredi non si pone il problema del conguaglio fiscale e non pagano addizionali in quanto sono, in ogni caso, soggette a tassazione separata.

I cedolini

Dal punto di vista operativo si devono fare più cedolini:

- un cedolino intestato al de cuius nel quale vengono quantificate le somme jure proprio e jure successionis. Su tali importi dovranno essere calcolati i contributi sia per la quota a carico del dipendente che per quella a carico dell'ente che poi confluiranno nell'UniEmens. Il cedolino dovrà accogliere anche il conguaglio fiscale sulle somme erogate prima del decesso. Poiché non è possibile liquidare delle somme nette al deceduto il cedolino andrà azzerato e gli importi, al netto dei contributi, dovranno essere trasferiti nei cedolini degli eredi secondo le regole successorie;

- un cedolino per ciascun erede nel quale dovranno confluire le somme jure proprio e jure successionis al netto dei contributi previdenziali sulle quali andranno effettuate le ritenute fiscali secondo le regole proprie di ciascun emolumento erogato. Nel cedolino confluiranno anche gli eventuali importi a credito o a debito derivanti dal conguaglio effettuato sul cedolino del de cuius.

La C.U.

Al termine di questo lungo e complesso percorso si dovranno compilare almeno tre tipologie di certificazioni: una rilasciata al de cuius, una agli eredi per le somme jure successionis e una collegata alle somme jure proprio.

La CU del de cuius

La certificazione del decuius conterrà, nella parte fiscale, tutti i redditi erogati fino alla data del decesso con l'indicazione delle ritenute operate.

Inoltre, dovrà essere compilata la parte previdenziale secondo le regole ordinarie con gli imponibili relativi sia al periodo antecedente al decesso sia a quelli erogati agli eredi (con la sola esclusione del TFR/TFS).

Relativamente alle somme erogate jure proprio ai sensi dell'art. 2122 del c.c. la CU del de cuius dovrà contentere, oltre ai dati ordinari, i seguenti campi.

La CU per gli eredi

Per le somme jure proprie e jure successionis dovrà essere rilasciata una CU intestata a ciascun erede con le seguenti caratteristiche: