Il ravvedimento operoso e l’F24 a zero
L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 36/E/2017, spiega le regole per la presentazione in ritardo dell'F24 a zero. Si concentra l'analisi sugli adempimenti del sostituto d'imposta.
Il ravvedimento operoso
Ai sensi dell'art. 7 del D.L. n. 70/2011, che ha modificato l'art. 32-ter del D.L. n. 185/2008, il versamento dell'Irpef, delle addizionali, dell'Irap, dei tributi erariali e dei contributi e premi dovuti agli enti previdenziali e assicurativi, a partire dal 1° luglio 2011, deve essere effettuato entro il 16 del mese di scadenza sia per i versamenti effettuati con F24 che per quelli in F24EP. Qualora il termine scada di sabato o in giorno festivo, il versamento si considera tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo.
L'omesso o insufficiente versamento delle ritenute entro il termine di pagamento, ordinariamente il giorno 16, può essere regolarizzato pagando quanto dovuto maggiorato di sanzioni ed interessi (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997) utilizzano il modello F24EP. Il ravvedimento operoso non si perfeziona in caso di versamento della sanzione ridotta in misura inferiore a quella dovuta (Cass. n. 12661/2011).
L'istituto del ravvedimento operoso è stato modificato più volte. Si riporta una tabella di sintesi:
Dal |
Al |
Ravvedimento sprint (1) |
Ravvedimento breve (2) |
Ravvedimento lungo (3) |
Note |
1997 |
28/11/2008 |
non previsto |
3,75% (1/10 min) |
6% (1/8 min) |
|
29/11/2008 |
31/01/2011 |
non previsto |
2,50% (1/12 min) |
3% (1/10 min) |
|
01/02/2011 |
06/07/2011 |
non previsto |
3% |
3,75% |
Per le violazioni commesse dall'01/02/2011 |
07/07/2011 |
31/12/2014 |
0,20% per giorno di ritardo |
3% |
3,75% |
(*) |
(*) Per quanto attiene alla data di decorrenza, trattando di norma di maggior favore per il contribuente, dovrebbe trovare applicare anche per il pregresso. In altri termini per gli omessi versamenti precedenti l'entrata in vigore della norma sanati nei 14 giorni successivi (ovvero l'omesso versamento dal 13 giugno in poi)
(1) Ravvedimento sprint: la regolarizzazione avviene entro 14 giorni dalla scadenza
(2) Ravvedimento breve: la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dalla scadenza
(3) Ravvedimento lungo: la regolarizzazione avviene entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione (oppure entro un anno dalla violazione, qualora non sia prevista una dichiarazione)
Dal 2015 l'istituto del ravvedimento operoso è stato ampliato prevedendo molte più possibilità di regolarizzazione degli inadempimenti.
Sanzione |
Aliquota |
Termine dell'adempimento |
Tributi |
Norma |
0,20% per giorno di ritardo |
Sprint: la regolarizzazione avviene entro 14 giorni dalla scadenza (ravvedimento sprint). Le sanzioni e gli interessi possono essere versati entro 30 giorni se le imposte sono pagate entro 14 giorni. |
Tutti |
Art. 13, D.Lgs 471/1997 |
|
1/10 del 30% |
3% |
Breve: la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dalla scadenza (ravvedimento breve) |
Tutti |
Art. 13, c. 1, lett. a), D.Lgs 472/1997 |
1/9 del 30% |
3,33% |
Entro 90 giorni: la regolarizzazione avviene entro novanta giorni dalla scadenza |
Tutti |
Art. 13, c. 1, lett. a-bis), D.Lgs 472/1997 |
1/8 del 30% |
3,75% |
Lungo o annuale: la regolarizzazione avviene entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione oppure entro un anno dalla violazione, qualora non sia prevista una dichiarazione |
Tutti |
Art. 13, c. 1, lett. b), D.Lgs 472/1997 |
1/7 del 30% |
4,29% |
Biennale: la regolarizzazione avviene entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo in cui è stata commessa la violazione oppure entro due anni dalla violazione, qualora non sia prevista una dichiarazione |
Tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate |
Art. 13, c. 1, lett. b-bis), D.Lgs 472/1997 |
1/6 del 30% |
5% |
Ultrabiennale: la regolarizzazione avviene oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo in cui è stata commessa la violazione oppure oltre due anni dalla violazione, qualora non sia prevista una dichiarazione |
Tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate |
Art. 13, c. 1, lett. b-ter), D.Lgs 472/1997 |
1/5 del 30% |
6% |
la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione mediante processo verbale (art. 24, L. 4/1929) salvo che la violazione rientri nell'ambito dell'artt. 6, c. 3 (mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero emissione per importi inferiori a quelli reali), o 11, c. 5 (omessa installazione degli apparecchi per l'emissione di scontrini fiscali), del D.Lgs. 471/1997 (Iva e altre imposte dirette) |
Tutti |
Art. 13, c. 1, lett. b-quater), D.Lgs 472/1997 |
1/10 minimo | presentazione entro 90 giorni della dichiarazione (tardiva) ovvero entro 30 giorni per la dichiarazione periodica iva |
Tutti |
Art. 13, c. 1, lett. c), D.Lgs 472/1997 |
Negli ultimi anni anche gli interessi hanno subito numerose modifiche. Si riporta una tabella di sintesi ricordando che il tasso di interesse va applicato col principio del pro-rata temporis:
Dal |
Al |
Tasso di interesse |
Note |
1.1.2004 |
31.12.2007 |
2,70% |
|
1.1.2008 |
31.12.2009 |
3,00% |
D.M. 12.12.2007 |
1.1.2010 |
31.12.2010 |
1,00% |
D.M. 4.12.2009 |
1.1.2011 |
31.12.2011 |
1,50% |
D.M. 7.12.2010 |
1.1.2012 |
31.12.2013 |
2,50% |
D.M. 12.12.2011 |
1.1.2014 |
31.12.2014 |
1,00% |
D.M. 12.12.2013 |
1.1.2015 |
31.12.2015 |
0,50% |
D.M. 11.12.2014 |
1.1.2016 |
31.12.2016 |
0,20% |
D.M. 11.12.2015 |
1.1.2017 |
0,10% |
D.M. 07.12.2016 |
Gli interessi legali (commisurati sull'imposta) maturano dal giorno successivo la scadenza del versamento a quello in cui viene effettivamente eseguito. Se il pagamento degli interessi o della sanzione avviene successivamente al pagamento dell'omesso versamento l'ammontare della sanzione dovrà essere calcolata considerando il giorno nel quale è stato effettuato l'ultimo versamento.
In ogni caso il ravvedimento si perfeziona quando siano state eseguite tutte le incombenze richieste dalla legge.
Formula di calcolo per gli interessi con il metodo della capitalizzazione semplice:
I = C x R x N / 36500
C= capitale ovvero omesso versamento
R= tasso di interesse
N= giorni di ritardo (anno civile)
Il calcolo degli interessi deve essere effettuato considerando al denominatore 36500 giorni anche negli anni bisestili (Ris. Ag. entrate n. 296 del 2008). Per il ravvedimento operoso effettuato dai sostituti d'imposta con modello F24EP gli interessi continuano ad essere versati insieme al codice tributo principale. Nel prospetto ST/SV si darà indicazione separata del tributo, degli interessi e dell'importo versato (Ris. Ag. entrate n. 367/E del 2007). In particolare, il punto 7 dei prospetti ST ed SV deve essere comprensivo oltre che della ritenuta anche dei relativi interessi. Al contrario, non deve essere compilata alcuna riga per indicare il versamento della sanzione. Nel punto 8 devono essere riportati gli interessi e barrata la casella al punto 9. I prospetti ST ed SX deve essere compilato nel modo seguente:
-
punto 1: il mese e l'anno in cui è sorto l'obbligo di effettuare la ritenuta che si regolarizza;
-
punto 2: la ritenuta oggetto del ravvedimento al netto degli interessi;
-
punto 7: l'importo versato comprensivo degli interessi;
-
punto 8: gli interessi per ravvedimento operoso;
-
punto 9: barrato (esempio 6).
Esempio
Nel mese di febbraio 2015 è stato effettuato un carente versamento di Irpef su redditi di lavoro dipendente per e 1.000. Il versamento viene effettuato il 18 marzo 2016 in ravvedimento operoso con versamento di sanzioni e interessi.
16 marzo 2016
Data di scadenza del versamento Data di effettuazione del ravvedimento 18 marzo 2017 Omesso versamento codice 100E (1001) 1.000,00 Sanzione codice 8906 1.000 x 3,75% = 37,50 Giorni di maturazione degli interessi Anno 2016: 290 Anno 2017: 77 Totale: 367 Interessi al tasso dello 0,50% per il 2015 e dello 0,20% per il 2016 1.000 x 0,50% x 290 / 365 = 3,97 1.000 x 0,20% x 77 / 365 = 0,42 Totale interessi: 4,39 Compilazione del modello F24EP Codice 100E = 1.000 + 4,39 = 1.004,39 Codice 890E – anno 2015 (anno d'imposta per cui si effettua il pagamento ) = 37,50
Compilazione del modello F24
Compilazione del prospetto ST
In caso di più adempimenti omessi risultanti dal prospetto ST e individuati dallo stesso codice tributo è necessario compilare tante righe della delega F24/F24EP quanti sono i righi del prospetto ST. Nello stesso modo anche la sanzione deve essere indicata nella delega separatamente per ciascun adempimento.
Il ravvedimento operoso per l'F24 a zero
La presentazione dell'F24 e dell'F24EP a zero è necessaria per rendere manifesta la volontà di procedere alla compensazione (c.d. orizzontale o esterna) di importi a credito del contribuente alla luce del seguente quadro normativo:
- l'art. 17 del D.Lgs. 241/1997 che prevede la possibilità di compensare importi a credito;
- l'art. 34, comma 1, della L. 388/2000 che fissa il limite massimo alla compensazione in euro 700.000;
- l'art. 19, comma 3, del D.Lgs. 241/1997 che impone l'utilizzo della delega di pagamento (F24 o F24EP) anche "nell'ipotesi in cui le somme dovute risultano totalmente compensate".
In caso di tardiva presentazione della delega di versamento la sanzione, dal 1' gennaio 2016, è pari a euro 100, ridotti a 50 se il ritardo non supera i cinque giorni lavorativi (art. 15, comma 2-bis, D.Lgs. 472/1997).
Anche in questo caso è applicabile l'istituto del ravvedimento operoso previsto dall'art. 13 del D.Lgs. 241/1997 e le riduzioni andranno applicate alla sanzione base di 50 euro se la regolarizzazione avviene entro 5 giorni ovvero a quella di euro 100 negli altri casi. Si riporta il riepilogo delle sanzioni in caso di ravvedimento operoso (Ris. Ag. Entrate 36/E/2017).
Sanzione base |
Importo |
Termine dell' adempimento |
Tributi |
Norma |
1/9 della sanzione base di euro 50 nei primi 5 giorni ed euro 100 oltre
|
nei primi 5 giorni: 50/9=5,56 oltre i 5 giorni 100/9=11,11 |
entro 90 giorni: |
Tutti |
Art. 13, c. 1, lett. a-bis), D.Lgs 472/1997 |
1/8 del della sanzione base di 100 euro |
100/8=12,50 |
entro un anno |
Tutti |
Art. 13, c. 1, lett. b), D.Lgs 472/1997 |
1/7 del della sanzione base di 100 euro |
100/7=14,29 |
entro due anni |
Tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate |
Art. 13, c. 1, lett. b-bis), D.Lgs 472/1997 |
1/6 della sanzione base di 100 euro |
100/6=16,67 |
oltre due anni |
Tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate |
Art. 13, c. 1, lett. b-ter), D.Lgs 472/1997 |
1/5 della sanzione base di 100 euro |
100/5=20 |
dopo il processo verbale di contestazione |
Tutti |
Art. 13, c. 1, lett. b-quater), D.Lgs 472/1997 |