Le funzioni tecniche: il problema dell’Irap
Lo scorporo dell'Irap dai compensi professionali prima e dalle funzioni tecniche ora rimane sostanzialmente irrisolto. Da una parte la magistratura contabile rimane monolitica nel ritenere che le risorse dell'Irap (oltre che dei contributi) devono essere scorporate e dall'altra il giudice del lavoro che fa gravare l'imposta sul datore di lavoro ritenendo irrilevanti gli aspetti contabili.
Lo scorporo dell'Irap
Il problema dello scorporo degli "oneri riflessi" dai compensi per la progettazione interna è noto da tempo immemore poiché già l'art. 18 della L. 109/1994 nulla disponeva in merito. Successivamente il legislatore ha regolamentato la materia in numerose occasioni senza mai riuscire a risolvere il problema. Si riporta una quadro sinottico:
Riferimento |
Testo |
Art. 3, c. 29, L. 350/2003 |
I compensi che gli enti locali, ai sensi dell'articolo 18 della legge 11 febbraio 1994, n. 109, e successive modificazioni, ripartiscono, a titolo di incentivo alla progettazione, nella misura non superiore al 2 per cento dell'importo a base di gara di un'opera o di un lavoro, si intendono al lordo di tutti gli oneri accessori connessi alle erogazioni, ivi compresa la quota di oneri accessori a carico degli enti stessi |
Art. 1, c. 207, L. 266/2005 abrogato dall'art. 256 del D.Lgs. 163/2006 |
L'articolo 18, comma 1, della legge 11 febbraio 1994, n. 109, e successive modificazioni, che prevede la possibilità di ripartire una quota percentuale dell'importo posto a base di gara tra il responsabile unico del progetto e gli incaricati della redazione del progetto, del piano della sicurezza, della direzione dei lavori, del collaudo, nonché tra i loro collaboratori, si interpreta nel senso che tale quota percentuale è comprensiva anche degli oneri previdenziali e assistenziali a carico dell'amministrazione. |
Art. 92, c. 5, D.Lgs. 163/2006 |
(...) comprensiva anche degli oneri previdenziali e assistenziali a carico dell'amministrazione (...) |
Art. 93, c. 7-bis, D.Lgs. 163/2006 |
(...) gli importi sono comprensivi anche degli oneri previdenziali e assistenziali a carico dell'amministrazione (...) |
Art. 113, c. 3, D.Lgs. 50/2016 |
Gli importi sono comprensivi anche degli oneri previdenziali e assistenziali a carico dell'amministrazione. |
Il quadro normativo è completato dall'art. 1, comma 208, della L. 266/2005 che regolamenta lo stesso tema in merito ai compensi per l'avvocatura: " Le somme finalizzate alla corresponsione di compensi professionali comunque dovuti al personale dell'avvocatura interna delle amministrazioni pubbliche sulla base di specifiche disposizioni contrattuali sono da considerare comprensive degli oneri riflessi a carico del datore di lavoro".
L'evoluzione normativa evidenzia che dalla L. 350/2003 in poi almeno gli oneri previdenziali ed assistenziali devono essere scorporati. Per oneri previdenziali si intende quantomeno la CPDEL (aliquota del 23,80% a carico ente). Qualche dubbio potrebbe emergere per l'Inail che rappresenta un onere di tipo assicurativo.
Ma il vero oggetto del contendere è costituto dall'Irap che grava per l'8,50% del compenso lordo.
A rendere ulteriormente arduo il lavoro dell'interprete ci ha pensato il legislatore stesso che inizialmente utilizzava la locuzione "oneri accessori" e successivamente è passato ad "oneri previdenziali ed assistenziali". Soluzione letterale più restrittiva rispetto alla prima.
La Corte dei Conti, Sez. Riunite, n. 33/2010
La questione è stata affrontata in modo approfondito dalla Corte dei Conti, Sez. Riunite, con la deliberazione n. 33/2010, nella quale sono stati enunciati i seguenti principi interpretativi.
La locuzione "oneri riflessi"
L'espressione "oneri riflessi", che assorbe anche "gli oneri previdenziali e assistenziali", non ricomprende l'Irap (che al contrario rientra nella locuzione "tutti gli oneri"). Questa conclusione è suffragata sia dall'interpretazione letterale che da quella sistematica.
Dal punto di vista letterale le norme contenute nella L. 266/2005 devono essere divise in due blocchi:
a) quelle relative ai commi da 176 a 206. In questa parte si "regolamenta i fondi per il finanziamento dei contratti collettivi integrativi e le connesse modalità di copertura degli oneri" ed è specificato che si considerano sia gli oneri contributivi che l'Irap;
b) quelle contenute nei commi 207 (avvocatura) e 208 (progettazione) che afferiscono al rapporto tra il datore di lavoro e il lavoratore dove si fa riferimento agli oneri riflessi.
La Corte dei Conti, facendo leva sul "principio ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit", ritiene di "escludere, in base al criterio testuale, che l'Irap possa qualificarsi quale species degli oneri riflessi".
In tal senso sono richiamate anche le risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 327/2007 e n. 123/2008.
Anche l'interpretazione sistematica porta alle medesime conclusioni in quanto "per detti soggetti, non si realizzano i presupposti per l'applicazione dell'Irap, dato che tali soggetti sono privi di autonomia organizzativa (cdr. Corte Cost., sent. n. 156/2001").
Infine, i magistrati contabili richiamano la sentenza della Corte Costituzionale n. 33/2009 in merito ai compensi per l'avvocatura (art. 1, comma 208, L. 266/2005) dove implicitamente si esclude dall'espressione "oneri riflessi" l'Irap (cfr "Le risultanze delle indagini svolte dal SIFIP in materia di spese di personale del comparto Regione ed Enti Locali", anno 2011, pag. 121).
Il finanziamento delle risorse
La Corte dei Conti ritiene che l'esclusione dell'Irap dal concetto di "oneri riflessi" non si ponga in conflitto col fatto che le risorse previste dalla norma debbano far fronte a "tutti gli oneri", ivi compresa l'Irap. In altre parole "le somme da destinare a detti fondi devono essere calcolate accantonando, a fini di copertura, la quota parte occorrente all'amministrazione per fronteggiare gli oneri che sulla stessa gravano a titolo di Irap. (...). In sostanza, sui bilanci dello Stato o degli enti pubblici, non possono gravare ulteriori oneri che non trovino adeguata copertura". In tal senso richiama l'art. 81 della Costituzione che detta il "principio di copertura degli oneri finanziari", tra i quali rientra anche l'Irap.
Il principio interpretativo
In conclusione viene dettato il seguente principio interpretativo: "può concludersi nel senso che, mentre sul piano dell'obbligazione giuridica, rimane chiarito che l'Irap grava sull'amministrazione (secondo blocco delle citate disposizioni), su un piano strettamente contabile, tenuto conto delle modalità di copertura di "tutti gli oneri", l'amministrazione non potrà che quantificare le disponibilità destinabili ad avvocati e professionisti, accantonando le risorse necessarie a fronteggiare l'onere Irap, come avviene anche per il pagamento delle altre retribuzioni del personale pubblico (primo blocco delle citate disposizioni). Pertanto, le disposizioni sulla provvista e la copertura degli oneri di personale (tra cui l'Irap) si riflette, in sostanza, sulle disponibilità dei fondi per la progettazione e per l'avvocatura interna ripartibili nei confronti dei dipendenti aventi titolo, da calcolare al netto delle risorse necessarie alla copertura dell'onere Irap gravante sull'amministra-zione".
In tal senso si sono adeguate le successive pronunce delle Corti dei Conti regionali (anche dopo i diversi orientamenti del giudice del lavoro):
- Corte dei Conti Piemonte, delibera n. 16/2012;
- Corte dei Conti Liguria, delibera n. 38/2014;
- Corte dei Conti Lombardia, delibere n. 469/2015 e n. 44/2016;
- Corte dei Conti Umbria, delibera n. 23/2016.
Orientamenti diversi dei tribunali di merito e amministrativi
La posizione della Corte dei Conti presta sicuramente il fianco a perplessità che sono stata chiaramente evidenziate nelle sedi giudiziarie dove si sta delineando sia in sede civile che in sede amministrativa un orientamento diametralmente opposto. La giurisprudenza si è sviluppata soprattutto in materia di compensi per l'avvocatura ma la tematica è esattamente sovrapponibile a quella dei compensi per la progettazione e per le funzioni tecniche.
Sostanzialmente la giurisprudenza condivide con la Corte dei Conti che l'Irap giuridicamente grava sull'amministrazione e che non deve essere scorporata atteso che si tratta di un tributo, ma cassa come illogica la necessità che il fondo debba essere depurato dell'Irap al fine di garantire una copertura contabile alle spesa. In caso contrario, di fatto, l'Irap verrebbe a gravare sul dipendente.
Si riportano alcune sentenze di merito:
Corte d'Appello |
Argomento |
Corte d'Appello di Brescia, n. 147/2015 |
Avvocatura ricorso sulla sentenza del Tribunale di Mantova, n. 118/2014 |
Corte d'Appello di Venezia, n. 59/2014 |
Avvocatura ricorso sulla sentenza del Tribunale di Treviso n. 563/2010 |
Tribunale di merito |
Argomento |
Trinale di Treviso, n. 563/2010 |
Avvocatura |
Tribunale di Napoli, 31 ottobre 2013 |
Progettazione |
Tribunale di Mantova, n. 118/2014 |
Avvocatura |
Tribunale di Mantova, n. 238/2015 |
Avvocatura |
Tribunale di Verona, n. 114/2017 |
Avvocatura |
TAR |
Argomento |
TAR per la Sardegna, n. 493/2016 |
Avvocatura |
Impossibile la via regolamentare
La giurisprudenza esclude la possibilità di disciplinare in sede regolamentare la materia in quanto trattasi di disposizioni fiscali di esclusiva competenza della legge primaria (Corte Appella di Venezia, n. 59/2014, Tar Sardegna, n. 493/2016).